Оподаткування в Україні доходів нерезидента від виконання робіт/послуг резиденту

За Податковим кодексом України будь-який дохід, виплачуваний резидентом нерезиденту за виконання робіт чи надання послуг, підлягає оподаткування за ставкою 15% від його суми за 3-ма виключеннями:

1 Дохід в прямій формі звільнено від оподаткування Податковим кодексом (далі-ПКУ);

2 Дохід в прямій формі звільнено від оподаткування міжнародним договором України з країною резиденції іноземного виконавця робіт/послуг;

3 Для конкретного виду доходу ПКУ встановлено іншу (зменшену або збільшену) ставку податку.

Об'єктом оподаткування є будь-який дохід (прибуток) нерезидента, зазначений у пункті 141.4 ПКУ, з джерелом походження з України.

Резидент, який виплачує на користь нерезидента або уповноваженої ним особи такий дохід від виконання робіт чи надання послуг, незалежно від валюти, зобов’язаний утримувати податок за ставкою 15% суми доходу й за його рахунок. Податковий агент повинен утримувати податок з доходів нерезидентів і сплатити його до бюджету одночасно з виплатою доходу.

Відповідальність за утримання і перерахування до бюджету податку на прибуток нерезидента покладається на податкового агента — замовника робіт/послуг, який здійснює відповідну виплату.

Перебування податкового агента на загальній чи спрощеній системі оподаткування, а також його статус як юридичної чи фізичної особи не звільняє останнього від обов’язку утримувати податок з доходів нерезидентів і сплачувати його до бюджету.

ПКУ ЗВІЛЬНЯЄ ВІД ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДИ НЕРЕЗИДЕНТА У ВИГЛЯДІ ВИРУЧКИ АБО ІНШИХ ВИДІВ КОМПЕНСАЦІЇ ВАРТОСТІ ВИКОНАНИХ РОБІТ, НАДАНИХ ПОСЛУГ РЕЗИДЕНТУ.

Необхідними умовами застосування цього виду звільнення є:

— виконання робіт/послуг безпосередньо нерезидентом;

— відсутність для конкретного виду доходу спеціально встановленої ПКУ ставки податку (підпункти 141.4.4 (послуги з перевезення вантажу, фрахт), 141.4.6 (виробництво й розповсюдження реклами), 141.4.11 (проценти за позиками, фінансовими кредитами);

— відсутність спеціального зазначення конкретного виду доходу у окремих абзацах п.п. 141.4.1 ПКУ (зокрема — від інжинірингу, брокерська, комісійна або агентська винагорода за послуги на території України, від культурної, освітньої, спортивної, розважальної діяльності, у сфері розваг).

ДОХІД, ВИПЛАЧУВАНИЙ ЗА РОБОТИ/ПОСЛУГИ НЕРЕЗИДЕНТА, ЗВІЛЬНЯЄТЬСЯ ВІД ОПОДАТКУВАННЯ В УКРАЇНІ, ЯКЩО ЦЕ ВСТАНОВЛЕНО МІЖНАРОДНИМ ДОГОВОРОМ.

За п. 3.2. ПКУ якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовується міжнародний договір.

Тому, якщо конкретний вид доходу, виплачуваного українським замовником нерезиденту за роботи/послуги, звільняється від оподаткування при виплаті в Україні чи оподатковується за меншою ставкою, аніж встановлено ПКУ, то застосовуються норми міжнародного договору.

Необхідними умовами застосування цього виду звільнення є:

— наявність у нерезидента-надавача послуг/виконавця робіт статусу податкового резидента країни — учасниці міжнародного договору з уникнення подвійного оподаткування;

— надання нерезидентом українському платнику (податковому агенту) легалізованої (апостильованої) перекладеної на українську мову довідки, яка підтверджує такий статус податкового резидента, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором; наявність вказаної довідки з інформацією за попередній податковий рік та в подальшому — за рік, у якому фактично виплачені доходи (п. 130.8 ПКУ);

— наявність у нерезидента прав бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) виплачуваного йому доходу;

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, яка є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Для визначення нерезидента як фактичного отримувача доходу, він повинен мати право отримувати вигоду від нього, на власний розсуд визначати подальшу його економічну долю, не будучи пов'язаним договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування доходу іншим особам.

При визначенні фактичного отримувача доходу слід також враховувати виконувані функції та покладені на нерезидента ризики.

Нерезидент-отримувач доходу від робіт/послуг не є бенефіціарним власником доходу, якщо він діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.

Зокрема, не може застосовуватися звільнення від оподаткування, якщо дохід з джерелом його походження з України виплачується в подальшому таким чином, що нерезидент (проміжна ланка з вузькими, обмеженими повноваженнями щодо доходу) виплачує весь дохід чи його більшу частину іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався йому.

Поняття “фактичний отримувач доходу” не має тлумачитися у вузькому буквальному сенсі, його значення визначається відповідно до мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як “уникнення від сплати податків” і “запобігання зловживання положеннями договору”.

Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є її статус як безпосереднього вигодоотримувача — розпорядника подальшої економічної долі доходу.

ДОХІД НЕРЕЗИДЕНТА ЗА ВИКОНАННЯ РОБІТ ЧИ НАДАННЯ ПОСЛУГ ПІДЛЯГАЄ ОПОДАТКУВАННЮ ЗА СТАВКОЮ МЕНШЕ АБО БІЛЬШЕ 15%, ЯКЩО ТАКУ СПЕЦІАЛЬНУ СТАВКУ ВСТАНОВЛЕНО ДЛЯ КОНКРЕТНОГО ВИДУ ДОХОДУ

Спеціальні ставки “нерезидентського” доходу за роботи/послуги установлено ПКУ, зокрема:

— п.п. 141.4.4 — за дохід від послуг нерезидента з транспортного перевезення вантажів — 6% базової ставки фрахту у джерела виплати та за рахунок такого доходу.

За п. 14.1.260 ПКУ фрахтом є винагорода, що сплачується за договором перевезення, найму або піднайму, зокрема, транспортного засобу для перевезення вантажів автомобільним транспортом.

Якщо нерезидент за договором про транспортно-експедиторські послуги здійснює перевезення вантажів власним транспортним засобом, то оплата за його послуги є фрахтом і оподатковується з утриманням податку за ставкою 6%;

— п.п. 141.4.6 — за дохід за послуги нерезидентів з виробництва / розповсюдження реклами — 20% суми доходу за власний рахунок резидента;

— п.п. 141.4.11 — за дохід у вигляді процентів за позиками, фінансовими кредитами — 5% у джерела виплати та за рахунок такого доходу.

Якщо нерезидент здійснює господарську діяльність в Україні через постійне представництво, то резидент-платник за послуги/роботи не є податковим агентом, оскільки оподаткування доходів, отриманих через таке представництво, здійснюється в загальному порядку (як для резидентів України, п.п. 141.4.7 ПКУ).

Олександр ПИСАРЕНКО, керуючий адвокат в юридичному бюро Писаренка