Налоговая оптимизация и минимизация: границы дозволенного

Находясь под постоянным давлением прямого налогообложения, невероятно усиленного налогообложением скрытым, порождаемым коррупционной государственной машиной, каждый бизнесмен, независимо от уровня своей прибыли и размера капитала, знает, как сделать минимальными по крайней мере официальные платежи государству.

С противоположной стороны — государство. Оно, стремясь обеспечить максимальные поступления в государственный бюджет, создает новые и новые преграды для творческих проявлений налогоплательщиков в сфере налогового планирования. Конфликт, заложенный в отношениях государства в лице налоговых органов и плательщиков налогов, очевиден и обоснован. Дьявол кроется в балансе между интересами этих двух сторон. Где же граница, превращающая оптимизацию налогообложения в минимизацию?

Когда единственная цель — налоговая выгода

В США действуют Общие правила против избежания налогов (General Anti­Avoidance Rules), в основе которых лежит доктрина запрета злоупотребления правом, согласно которой сделка считается ничтожной, если единственным или преобладающим мотивом ее совершения является избежание налогов. При этом бремя доказывания отсутствия умысла на уклонение от уплаты налогов и наличия в его действиях экономической обоснованности переложена на налогоплательщика.

Согласно ст.42 закона о сборах ФРГ злоупотребление имеет место, если выбранное юридическое оформление сделки привело к получению налогоплательщиком или третьим лицом не предусмотренного законом налогового преимущества, которое не возникло бы в случае выбора юридического оформления сделки, соответствующего ее экономическим результатам.

В Российской Федерации действует судебная доктрина деловой цели, предполагающая соответствующую переквалификацию действий налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, если единственной или преимущественной целью осуществления операции было получение такой выгоды.

Наверное, отечественные налогоплательщики будут удивлены, но нормы, определяющие злоупотребление налоговыми правами плательщика, в Украине намного мягче правовых институтов и доктрин, содержащихся в праве развитых стран Европы и Америки. Точнее, этот институт (включая судебную практику) только формируется в данный момент в Украине, что дает возможность говорить о его отдельных сторонах, перспективах развития, к сожалению, не утешительных для налогоплательщика.

О понятии, правовой и экономической природе налоговой экономии, доктрине деловой цели и злоупотреблении правом читатель сможет ознакомиться в материале, уже опубликованном “ЗН” в №13 за прошлый год. В данной статье мы попытались сконцентрироваться на способах и инструментах защиты прав плательщиков налогов вследствие их обвинения государством в уклонении от налогообложения, непринятия заявленных плательщиком затрат или налогового кредита.

Экономическая целесообразность присутствует

Налоговое планирование как таковое можно разделить на налоговую оптимизацию и налоговую минимизацию, т.е. уклонение от налогообложения. Первое формально не нарушает закон, второе закон нарушает. Сразу отбросим абсолютно правомерную налоговую оптимизацию, предполагающую, что плательщик налогов имеет право выбрать для совершения сделки такой способ, который будет минимально обременять его налоговыми платежами, и попытаемся разобраться с такой формой оптимизации, которая предполагает специальное создание одной или цепочки формально правомерных операций, единственной либо преимущественной целью которых является уменьшение налогового бремени.

Давайте выведем за границу нерезидентуучредителю часть прибыли компании, но не через уплату дивидендов со всеми сопутствующими налогами, а через оплату услуг, “предоставленных” нам таким нерезидентом, и еще отнесем такие услуги себе на затраты. Правомерны ли будут действия налоговой, которая переквалифицирует указанные операции исходя из их реальной экономической сути, при условии, что у нерезидента отсутствуют кадровые, материальнотехнические и др. ресурсы для оказания услуг. Без всякого сомнения правомерны. При этом налоговой не надо будет признавать вашу сделку недействительной — ведь она соответствует закону, однако экономическая сущность отношений между вами и нерезидентом не соответствует выбранной вами юридической форме. При этом налоговые и гражданские отношения не смешиваются как таковые.

Правовую основу для действий налоговой службы не трудно найти уже сейчас. Возьмем хотя бы принцип превалирования сути над формой как основополагающий принцип бухгалтерского (и соответственно налогового) учета в ст. 4 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”. На этой же позиции стоит и Высший административный суд Украины (ВАСУ), который в своей справке от 15.04.2010 г. отмечает, что анализ реальности хозяйственной деятельности должен осуществляться на основании данных налогового, бухгалтерского учета плательщика и соответствия их действительному экономическому содержанию. И далее: осуществление убыточных операций при отсутствии разумных экономических мотивов может свидетельствовать об умышленных действиях по уменьшению налоговых обязательств. При этом признание недействительными соответствующих договоров не требуется.

Что же делать плательщику, ставшему жертвой подобных действий налоговой? Его правовая позиция плательщика должна исходить из того, что:

а) выбранная плательщиком и его контрагентами правовая модель максимально отображала действительные экономические отношения сторон, была для них максимально удобной и простой в первую очередь исходя из экономики операции;

б) стороны действительно имели необходимые кадровые, экономические и организационные ресурсы для осуществления действий, необходимых для реализации операции;

в) плательщик может документально подтвердить обстоятельства, указанные в пункте а).

При этом мы рекомендуем сослаться на практику ВАСУ, который в определении от 20.03.2008 г. указал, что недостижение цели получения прибыли не может считаться нарушением требований законодательства при условии, что суд проверил экономическую целесообразность указанных действий.

Уклонение

Теперь перейдем к характеристике налоговой минимизации, т.е. уменьшению налогообложения путем совершения действий, прямо противоречащих действующему законодательству, с единственной целью уклонения от налогообложения.

Данное действие неправомерно и влечет за собой доначисление недоимки, финансовую (ст.123 НК, пеня и др.) и, возможно, уголовную ответственность (ст.ст.212, 2121 УК), а также применение санкции, предусмотренных ч.3 ст.228 ГК и ч.1 ст.208 ХК в случае признания сделки недействительной судом.

Рассмотрим варианты.

1. Признание фиктивным юридического лицаконтрагента (ст.551 ХК, ст. 205 УК), повлекшее за собой недопоступление денежных средств в бюджет, практически всегда является основанием для квалификации действий плательщика как уклонение от налогообложения.

Сразу отметим, что правовая позиция плательщика в данном случае близка к безнадежной и должна исходить из действительности факта поставки товаров (услуг) и наличия у него товара, который был поставлен (напр., дальнейшая отгрузка). Здесь действует то же правило, о котором мы говорили выше касательно квалификации действий плательщика не исходя из их формы (пусть даже его контрагент фиктивный), а из ее экономического содержания. Здесь такой подход играет на руку плательщику. И если плательщик доказывает, что операция действительно имела место, суд должен принять это ко вниманию (в данной связи см. постановление ВАСУ в деле №К23029/07 от 02.09.07 г.).

2. Неподтверждение контрагентом налогового кредита по НДС, предоставленного плательщику вследствие неподачи им декларации, неприема декларации налоговой службой при условии отсутствия решения о прекращении юридического лица в связи с его фиктивностью.

Правовая позиция плательщика должна исходить из того, что он:

а) выполнил все требования закона со своей стороны (подача декларации, наличие налоговой накладной и т.д.);

б) не имеет средств контроля со своей стороны за действиями контрагента, как и не может вынудить его соблюдать налоговое законодательство;

в) декларация контрагентом была не подана по вине налоговой (если такое имело место) или плательщик не знал и не мог знать, что его контрагент уклоняется от налогообложения;

г) невыполнение требований закона не повлекло за собой убытки бюджета;

д) налогооблагаемая операция действительно имела место, что подтверждается необходимыми документами (либо не оспаривается налоговой).

В данной связи приведем позицию Европейского суда из решения №3991/03 “Булвес” АД против Болгарии от 22 января 2009 г., которое у нас в Украине является источником права. “Учитывая своевременное и полное исполнение компанией—заявителем своих обязательств по декларированию НДС, невозможность с ее стороны обеспечение соблюдения поставщиком его обязанностей по декларированию НДС и тот факт, что не было никакого мошенничества касательно системы налогообложения, о котором заявитель знал или мог знать, суд считает, что компания заявитель не должна нести ответственность за последствия неисполнения поставщиком его обязанностей по своевременному декларированию НДС… суд считает, что такие требования приравниваются к чрезвычайному обременению компаниизаявителя, что нарушило справедливый баланс, который должен поддерживаться между требованиями общих интересов и требованиями защиты права собственности”. Указанная практика была поддержана судами высших инстанций (постановления ВСУ от 31.01.2011 г., 01.06.2010 г., 09.09.2008 г.).

3. Неуплата контрагентом налогового обязательства в бюджет (без признаков фиктивности такого контрагента).

Правовая позиция плательщика должна исходить из того, что он:

а) выполнил все требования закона со своей стороны (подача декларации, наличие налоговой накладной и т.д.);

б) не имеет средств контроля со своей стороны за действиями контрагента, как и не может вынудить его соблюдать налоговое законодательство;

в) плательщик не знал и не мог знать, что его контрагент уклоняется от налогообложения;

г) налогооблагаемая операция действительно имела место, что подтверждается необходимыми документами, доказательствами поставки (либо не оспаривается налоговой).

Здесь вновь обратимся к практике Европейского суда, который в решении по объединенному делу С354/03, С — 355/03, С — 484/03 от 12 января 2006 г. констатирует: “Право на налоговый кредит лица со статусом плательщика налога, которое осуществляет такие операции не может зависеть от того факта, что в цепочке поставок, куда входят эти операции, следующая либо предыдущая операция являются недействительными в связи с мошенничеством с НДС, о чем плательщик не знал и не мог знать”.

4. Признание недействительной сделки в силу ст.228, 234 ГК Украины с взысканием всего полученного сторонами по сделке в доход государства.

Правовая позиция плательщика должна исходить из того, что:

а) товар (работы, услуги) действительно поставлялись;

б) плательщик располагает документами, подтверждающими хранение товара, его перевозку, погрузку/выгрузку, переработку, дальнейшую поставку;

в) плательщик располагает достаточными организационными, кадровыми, технологическими, техническими ресурсами для осуществления операции;

г) дальнейшая поставка товара (продуктов переработки) осуществлена контрагентом в соответствии с законодательством.

Таким образом, плательщик должен доказать реальность операции в суде.

Будь готов доказать

Итак, при налоговом планировании необходимо помнить, что:

1) налоговые последствия любой операции оцениваются, исходя из их экономического содержания, а не юридической формы;

2) налоговая выгода не должна являться единственной или преимущественной целью совершения операции, которая должна иметь внятную деловую цель;

3) несмотря на то что бремя доказывания лежит на налоговом органе, налогоплательщик должен быть готов документально доказать то, что операция имела место не только на основании прямых доказательств, указанных в законе (напр., налоговые накладные), но и на основании косвенных доказательств (товарнотранспортные накладные, командировочные удостоверения и т.д.);

4) стороны операции должны располагать достаточными кадровыми, организационными и материальнотехническими ресурсами, необходимыми для фактического осуществления операции;

5) каждый налоговый спор и каждая операция индивидуальны, что поможет найти те обстоятельства, которые позволят плательщику обосновать правомерность своих действий, если он подходит творчески и использует шаблоны только как основу своей работы;

6) заранее предусмотреть все риски и налоговые последствия осуществления операции стоит гораздо дешевле, чем позднее доказывать правомерность своих действий в судах.

Даниил ГЕТМАНЦЕВ